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[摘要]2012年，我国财政性教育经费占当年GDP比重为4.28%，首次达到并超过教育财政投入4%的战略目标。伴随着经济新常态和新一轮结构性减税大幕的拉开，“后4%”时代的教育费附加收入实际增速出现大幅回落，保障教育财政投入持续增长的能力受到显著削弱。目前，我国尚未开征专门的教育类税收，教育费附加存在税基过窄、波动性较大和内部结构不合理等问题。本文在借鉴国外教育税制度设计的同时，对美国加利福尼亚州的LosAltos学区教育税管理制度进行分析，从而为“后4%”时代我国教育税收制度改革的路径选择提出相应建议。

　　（中经评论·北京）税收作为国家宏观调控和调节收入分配的重要工具，在公共教育支出方面同样发挥着举足轻重的作用。在教育税收管理制度方面，世界各国通过征收独立的教育税，或以某些指定税收作为税基从中按比例划拨教育经费等制度模式，有效保障本国教育财政投入的稳定增长。
　　2012年，我国财政性教育经费总额大幅攀升至22236.23亿元，占当年GDP的4.28%，首次达到并超过教育财政投入4%的战略目标。伴随着经济新常态和新一轮结构性减税大幕的拉开，我国教育费附加收入受到显著影响，实际增速大幅回落。
　　在“后4%”时代如何保障财政性教育经费稳定增长成为亟需解决的问题。目前，我国尚未开征专门的教育类税收，用于教育财政投入的主要包括教育费附加、地方教育费附加、地方基金和税收优惠四种，其中以教育费附加和税收优惠为主体，尚未发挥出应有的政策效应。
　　
　　一、我国教育费附加制度发展沿革
　　
　　我国教育费附加是在“增值税、消费税、营业税”基础上按一定的比例计征的一项附加费，分城市和农村两部分设立，主要用于支持教育事业的发展。伴随着财政管理体制的改革，我国教育费附加制度经历了相应的发展和变迁。
　　
　　（一）“划分收支、分级包干”阶段的教育费附加
　　
　　为了充分调动地方政府增收节支的积极性，1980年2月，国务院印发了《关于实行“划分收支，分级包干”的财政管理体制的通知》，决定从当年开始实施新型财政管理体制。“分灶吃饭”的管理模式把地方政府在财政收支过程中的权、责、利有机地结合起来，不但使地方政府有了发展本地教育事业的动机和能力，也积极推动了我国教育费附加制度的建立和发展。
　　在此背景下，1986年4月，国务院颁布了《征收教育费附加的暂行规定》（以下简称《规定》），在全国范围内正式征收教育费附加。《规定》要求：各单位和个人以实际缴纳的产品税、营业税和消费税的税额作为计征依据，教育费附加率为1%，分别与产品税、增值税和营业税同时缴纳，并设立教育费附加专门账户，由教育部门统筹安排，用于改善中小学教学设施和办学条件。1990年8月，教育费附加征收比例被提高至2%，同时作为教育专项资金，根据“先收后支、列收列支、收支平衡”的原则纳入财政预算管理。

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　　我国教育费附加的开征，有力支撑了地方教育事业的发展。在《规定》实施以后，我国教育费附加收入由1985年的1.12亿元迅速提升至1986年的11.52亿元。1992年，我国教育费附加收入增至81.70亿元，以不变价格计算后，其实际值比1986年增长约4.16倍。教育费附加制度的实施，切实有效地拓宽了财政性教育经费来源渠道，促进了我国教育财政投入的稳步增长。
　　
　　（二）分税制阶段的教育费附加
　　
　　1993年11月，中共中央在《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中将实行分税制作为财政管理体制改革的重点，以“存量不动、增量调整，逐步提高中央的宏观调控能力，建立合理的财政分配机制”。以分税制为核心的财政管理体制改革，有效地解决了中央和地方的财力分配关系，有利于地方教育费附加制度的贯彻和实施。
　　在此阶段，为了规范和统筹教育费附加在城乡地区的征收办法，1993年中央政府在《中国教育改革和发展纲要》（以下简称《纲要》）中要求将城市教育费附加的征收比例由1990的2%提高到2%-3%，农村地区的教育费附加征收比例和办法则由地方政府自行决定。随后，为了适应分税制财政管理体制改革，国务院在1994年7月颁布了《关于〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》，决定将城乡教育费附加的征收比例确立为3%，而农民则依照人均纯收入的1.5%-2%缴纳教育费附加。 本文来自织梦
　　《纲要》的实施，确立了教育费附加在教育财政投入中的重要地位，1993年，我国教育费附加收入突破100亿元，并在三年后再次突破200亿元大关。1999年，我国教育费附加总规模高达258.07亿元，在扣除消费价格波动因素后，实际年均增幅达到8%以上。然而，伴随着分税制改革的推进，教育费附加增速出现大幅下滑的现象，并在1998年出现了负增长的情况。
　　
　　（三）公共财政阶段的教育费附加
　　
　　分税制财政管理体制改革后，财政收入重心的上移在一定程度上导致地方政府财权与事权不相匹配，致使许多公共项目出现经费投入不到位的现象。2000年10月，中共中央第十五届五中全会审议通过了《关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》，决定建立适应社会主义市场经济要求的公共财政框架。公共财政体制强调解决社会公共问题，满足社会公共需要，教育服务则是最为典型的社会公共需要之一。教育费附加制度也因此得到了新的发展和完善。 copyright dedecms
　　2005年8月，国务院对1986年颁布的《规定》进行了修订，将教育费附加征收比例正式定为增值税等三税税额的3%.2010年10月，国务院下发《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》，决定自2010年12月1日起，统一内外资企业和个人教育费附加，进一步扩大了教育费附加的征收范围。
　　上述政策的修订和实施，促进了教育费附加的持续增长。据统计，教育费附加总规模由2000年的258.06亿元提升至2011年的1017.17亿元，约占当年财政性教育经费的5.47%.在扣除物价影响因素后，教育费附加年均增幅高达11.61%，并在2011年达到极大值43.11%，增速远高于同期的国内生产总值。
　　
　　（四）“后4%”阶段的教育费附加
　　
　　2012年，我国财政性教育经费占当年GDP比重为4.28%，首次达到并超过教育财政投入4%的战略目标。然而，在经济新常态下，各级政府财政收支压力越来越大，以往自上而下“运动式”的资源调动改革模式已很难再复制，教育费附加制度在“后4%”时代出现了导向性的变化。
　　2014年12月，经国务院批准，自2015年1月1日起至2017年12月31日，小微企业将免征教育费附加和地方教育附加。伴随着经济新常态的发展，为持续清理和规范涉企收费，减轻企业负担，中央政府再次对教育费附加制度进行了相应的调整。2016年1月27日，国务院常务会议决定从2016年2月1日起，将教育费附加和地方教育附加的免征范围由月销售额或营业额不超过3万元，扩大到不超过10万元。
　　在上述政策的影响下，教育费附加增长与上一阶段相比，出现了较为显著的变化。2012年，我国教育费附加为1356.60亿元，以2011年价格作为不变价格进行计算，增速高达29.99%.然而，在教育财政投入4%目标实现之后，2013年教育费附加的增速迅速下滑至3.68%，并在2014年出现近十二年间的首次负增长。教育财政投入“后4%”时代，在结构性减税等多重因素的作用下，教育费附加的实际增速已大幅回落至5%以内。 织梦好，好织梦
　　
　　（五）教育税费制度存在的问题
　　
　　自1986年以来，教育费附加制度的实施和发展，有效地拓宽了财政性教育经费来源渠道，促进了我国各阶段教育事业的发展。在三十多年的改革过程中，教育税费制度存在以下三个方面的问题：
　　1.教育费附加尚未形成稳定的主体税种。以增值税等三税实际征收额作为计税依据的教育费附加征收管理模式，在操作过程中容易受到制度环境和政策变动带来的不利影响。随着我国营改增和小微企业“减负”等结构性减税改革的推进，2012-2015年我国营改增已累计实现减税6412亿元，在征收范围相对狭窄的情况下，以增值税等三税作为征收对象的教育费附加会相应地减少192.36亿元，“后4%”时代的教育费附加的增长趋势令人堪忧。
　　2.教育费附加内部结构不合理，税收优惠较少。2013年11月，财务部和国家税务总局联合下发《关于经营高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》，规定对高校公寓住宿费收入和食堂餐饮服务收入均免征营业税。在营改增之前，学校后勤等部门的营业税可以得到减免或者在企业所得税税前得到全额扣除；而营改增之后，学校后勤等部门的增值税减免优惠尚未可知，而且不能在税前进行扣除。因此，在营改增全面推开之后，税收优惠中关于营业税方面的优惠减免政策将存在诸多不确定因素。 内容来自dedecms
　　3.教育税费征收范围过窄，且波动性较大。
　　2011年7月，财政部和教育部联合下发《关于从土地出让收益中计提教育资金有关事项的通知》（财综〔2011〕62号），要求各级政府从土地出让收益中计提10%的教育资金，进一步扩大了教育税费的征收范围。近年来，我国的土地出让金和成交量波动性较大，导致教育资金收入出现极大的不确定性。据统计，我国土地出让收入在1995、1996、2005、2008、2012和2015年出现不同程度的下降，降幅最大值为40.27%.其中，2015年我国土地出让收入同比下降22.70%（以不变价格计算），按照10%的比例计提教育资金，当年教育经费会相应减少92.83亿元。因此，以土地出让收益的单一比例计提教育资金，会导致教育税费的征收范围过窄且具有较大的波动性。
　　
　　二、国外教育税管理制度设计
　　
　　从世界范围看，部分国家通过设计教育税管理制度获得充足的教育资源，推动本国教育事业的发展。在教育税管理制度的设计方面，主要分为征收独立教育税和以某些指定税收作为税基并从中按比例划拨教育经费这两种模式。 织梦内容管理系统
　　
　　（一）独立教育税的制度设计
　　
　　这种模式是设立专门用于教育事业发展的教育税，将征收来的收入作为教育财政投入的重要来源或经费补充，典型国家包括韩国、印度和法国等。
　　二战以后，韩国政府通过开征教育税等方式，加大本国教育财政投入力度。1958年，韩国政府颁布《教育税法》，规定教育税作为目的税和独立税，由市和特别市的教育委员会负责征收。韩国教育税是国税和地税相结合的复合税种，其中作为国税的教育税税基主要包括红利、事业所得和劳动所得等项目，作为地方税的教育税税基则由部分劳动所得和非劳动所得构成。随后，韩国政府于1981年颁布了新的《教育税法》，将教育税设定为目的税种，计划从1982年起至1986年的五年内每年征收约3000亿韩元的教育税。1991年，韩国政府再次修订《教育税法》，扩大了教育税的税基范围，并将其变更为永久税种。
　　此外，印度和法国等国家通过设立专项教育税等独立税种，旨在对政府的教育财政投入进行有效补充。目前，印度政府征收的用于教育的专项税种有两种：第一种直接命名为教育税，该项税收由学区内所有居民缴纳，所得收入被全部用于学区内教育事业的发展；第二种叫做大学毕业生税，向招聘高等教育毕业生的用人单位征收，对高等教育经费投入进行合理的成本分担。法国政府则为了促进国内职业教育的发展，开征了一种专项的学徒税，征税对象主要包括从事工艺活动和工商业的公司和企业，征收的税款最终流向各类职业教育学校和培训服务中心。
　　
　　（二）划定指定税基的制度设计
　　
　　这种模式是以政府的税收收入作为来源，不开征专门的教育税，而是以某些指定税作为税基，从中划出一定比例用于教育事业的发展。与直接征收独立教育税相比，划定指定税基具有更强的可操作性，典型国家包括巴西和美国等。

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　　巴西实行联邦制，政府分为三个层级。为了促进本国教育事业发展，提高教育财政投入水平，巴西1982年的《联邦共和国宪法》要求地方政府（市政府）每年至少拿出20%的地方税收用于初等教育。随后，巴西政府在1996年对《联邦共和国宪法》进行了修订，将教育财政投入份额在各级政府间进行了详细划分，其中联邦政府被要求至少将其年税收总收入的18%用于教育事业，而州政府和市政府的投入额度则由每年地方税收的20%上涨到25%.美国的教育财政投入主要依靠州政府和地方政府，而所有州和地方政府的公共教育支出主要来自于财产税收入。据统计，在近年来美国各地区教育财政总投入中，财产税所占的比重长期保持在60%以上。此外，早在1787年联邦政府颁布的《西北土地法令》中就确立了以土地税收入作为教育经费来源的补偿机制。土地税是一种以学区内单位土地面积征收的从量税。作为一种简化的财产税，它可以有效地避免财产税复杂的评估方法，是针对学区财产税收入下滑以后一种有效的教育税收补偿机制。

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　　三、美国教育税管理制度案例分析
　　
　　美国实行学区制，学区具有独立的财政收支权利，可以自主进行教育财政收支管理。位于西海岸的加利福尼亚州（以下简称加州）是美国人口规模最大、经济最发达的地区。LosAltos学区始建于1909年，是加州33个学区中教育质量最好的学区之一。因此，以该学区为例分析美国教育税制度，具有较好的参考价值。
　　
　　（一）LosAltos学区教育财政的收入来源
　　
　　LosAltos学区教育财政总收入主要包括财产税、州政府补助、博彩税、联邦政府拨款、土地税、教育基金和其他地方收入等项目。其中，占比最高的为财产税和土地税两项，年均占比约为60%和20%，其他收入项目合计占比仅为20%左右。2013-2014财年，LosAltos学区用于教育的财产税共计3154.7万美元，其中包括地方政府转移过来的92.81万美元税收收入。2014-2015财年，LosAltos学区财产税预算金额为3137.43万美元，约占教育财政总收入的61.63%；而土地税项目预算金额为995万美元，约占教育财政总收入的19.54%；再加上占比1.43%的博彩税收入，LosAltos学区教育财政总收入中合计有82.6%来自税收收入。财产税等税收项目充足的税基为学区教育经费的稳定增长提供了良好的保障。 copyright dedecms
　　
　　（二）LosAltos学区教育税费的税基结构
　　
　　财产税为学区教育税费的主要来源。LosAltos学区的财产税税基中主要包括居民财产、商业财产和非抵押财产三个部分。从横向角度看，2013财年LosAltos学区的财产税税基估值为152.06亿美元，其中居民财产为138.96亿美元，由此可见，LosAltos学区居民财产构成了财产税税基的主体部分。
　　从纵向角度看，2002-2013财年LosAltos学区的财产税总税基呈现波动性上涨趋势，年均增幅为6.29%.在2008年爆发金融危机以后，税基在2009－2012财年出现了不同程度的下降，并在2011财年出现了罕见的负增长，降幅达到1.14%.随着美国经济的复苏，2012－2013财年LosAltos学区的财产税总税基又恢复至3%的年均增幅上来。
　　另一方面，作为学区教育税费的第二大来源，LosAltos学区的土地税主要分为两类。第一类是一般性的土地税。1989年，LosAltos学区的选民通过投票决定提高土地所有者对教育的纳税份额。

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　　当时确定的纳税额度是每块地每年缴纳168美元的土地税，随后于2002年提高到了597美元。第二类土地税在学区选民投票通过后于2011年5月开始征收的，主要是为了保障学区内的教育经费稳定、合理应对金融危机带来的财产税总税基下滑。这类土地税征收周期为6年，到2017年6月结束。其征收方式是每块地每年缴纳193美元的土地税，这些收入主要被用于保障学区内的优质教育和小班教学。
　　
　　（三）LosAltos学区教育税费的税率设置
　　
　　在税率设置方面，1978年，加州通过了第13号法案，从州政府层面将用于教育的财产税税率设置为1%，各学区和地方政府可以根据本地经济状况对税率进行自由的调整。仅仅在LosAltos学区内就存在40个不同税率的地区。近年来，LosAltos学区财产税税率整体呈现出逐年波动性下降的趋势，由2002年的0.2057%降为2013年的0.1898%，年均税率为0.1949%.由于学区财产税税基十分充裕，教育财政投入有着较为稳定的经费来源，因此LosAltos学区自行调整后的财产税税率远低于州政府设置的平均水平。

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　　四、“后4%”时代我国教育税收管理制度改革的路径选择
　　
　　参考国外教育税制度的管理模式，我国应该从以下三个方面对教育税收管理制度进行改革，以保障“后4%”时代教育财政投入的持续增长：
　　
　　（一）建立以财产税为主体的教育税收体系
　　
　　财产税作为一种典型的受益税，以房产等不动产为税基，具有十分充足的税收来源。此外，财产税作为直接税，纳税人偷逃税和政府重复征税的情况相对较少，征收管理十分便捷。长期以来，以美国为代表的西方国家以财产税作为主要税种，为地方教育事业的发展提供了充足稳定的经费来源。因此，现阶段我国应该加快房地产税立法步伐，建立以财产税为主体的教育税收体系，以达到缓解地方财政性教育经费短缺的窘迫局面。
　　
　　（二）扩大教育税费的征收范围 dedecms.com
　　
　　针对我国地方教育经费中土地出让收入波动性较大的情况，可以参考美国加州LosAltos学区中土地税的征收管理办法。LosAltos学区的土地税是一种从量税，每块地每年597美元，收取的税金主要用于支持地方教育事业发展。其征收管理办法与我国城镇土地使用税十分类似，都是以实际占用的土地面积作为征税对象，按照既定的税额对拥有土地使用权的单位或个人征收。
　　2014年，我国城镇土地使用税实现收入高达1992.62亿元，同比增长15.93%，占同期地方税收收入的3.37%，其增速比同期税收总收入增速高出6.19个百分点，成为我国地方税收收入的新增长点。
　　我国可以效仿美国土地税征收管理办法，将城镇土地使用税纳入教育资金的征收范围，采取从量税与从价税相结合的复合税或选择税的管理方式进行征收。
　　
　　（三）提高教育投入中的税收优惠

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　　在教育税收制度管理方面，除了建立以财产税为主的教育税收体系和扩大教育税费征收范围这两种直接增加财政性教育经费的方式之外，还可以通过税收优惠或减免等方式增加教育财政投入。与上述两种方法相比，提高教育投入中的税收优惠与我国当前结构性减税的整体方针遥相呼应，在实践中也更具操作性。
　　营改增以后，财政和税务部门可以通过调整和完善税收优惠政策实施范围，加大对学校后勤等部门增值税和所得税方面的减免力度，从而切实提高教育财政投入中的税收优惠。例如：学校后勤等部门为学校教学、科研和师生活动提供的公益性或福利性的服务项目，其发生的成本费用可以在所得税前进行扣除；对食堂等后勤部门的餐饮服务收入、学校附属印刷厂为本校教学科研服务的收入以及后勤社会化管理中建筑安装、物业管理和社区服务等项目的收入免征增值税等。 织梦内容管理系统