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[摘要]本文就增值税立法所涉及的三大利益冲突的公平协调方式作了探讨。研究认为：一，在公众间利益的协调上，对于可税商品和服务，公共成本的公平分摊要求增值税以税率统一的单一税率为目标。二，在政府与公众间利益的协调上，增值税的税率不应通过参照国外的情况来确定，也无法由某个政治经济精英通过理性计算而事先得到，只能基于民主的公共决策程序而事后确定。三，政府间的利益协调主要是中央和地方有关增值税收入的分享比例确定问题，应以财政支出责任的划分为基础并基于权责对等的原则进行。

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　　（中经评论·北京）在新形势下，增值税的正式立法具有必要性。毕竟，由“人大”而不是政府及其所属部门来制定税收的法律制度是财税法治化建设的基本要求。同时，在可行性方面，增值税转型与扩围改革业已为增值税立法提供了良好的前提和基础。问题是，增值税立法究竟该如何进行。鉴于法律制度建构的意义在于人际间利益的协调，而利益协调的根本原则是公平正义原则，有关增值税立法改革的探索就应该围绕增值税制度选择所涉及的利益冲突的公平协调而加以展开。鉴于此，本文试图就增值税立法所涉的三大利益冲突－－公众间的、政府与公众间的、政府间的－－的公平协调方式作出探讨。
　　
　　一、公众间利益冲突的公平协调
　　
　　税收是公众为获得公共商品和服务所需要支付的成本。增值税立法中公众间利益冲突的公平协调问题，其实就是增值税如何分摊公共支出成本－－税负－－才公平合理的问题。理论上，由于增值税分摊税负的方式主要与增值税的征税范围、税率结构及进项税抵扣方式这三方面的制度安排有关，而征税范围与进项税抵扣方式问题，从广义的角度来说，也都属于税率结构方面的问题，有关公众间利益公平协调的探讨可以围绕着税率结构的设计问题而加以展开：何种税率结构才是公平的结构形式？

本文来自织梦

　　
　　（一）增值税应采取可税商品税率完全统一的单一税率
　　
　　关于税收公平，斯密认为：“一个大国的各个人须缴纳政府费用，正如一个大地产的公共租地者须按照各自在该地产上所受利益的比例，提供它的管理费用一样。所谓赋税的平等或不平等，就看对于这种原则是尊重还是忽视。”与这一原则的规范要求相一致，在增值税税率结构的选择上，税负的公平分摊要求对所有可税商品和服务采用同一税率。因为，如果税率是统一的，那分摊到各单位增值额上的税负是均等的，这符合税收公平的直觉。反之，如果税率有结构性差异，那不同商品和服务其单位增值额所承担的税负就会有差异。特别地，在差别税率的情况下，如果有纳税人同时提供不同税率的商品，那他可以将高税率项目的销项额假报为低税项目，或者高报低税率及免税项目的销售额，以此来逃避税收。显然，此等税负分配无法经得起可逆性检验，是不公平的。 dedecms.com
　　
　　对于差别税率所引致的税负不公问题，有论者可能会说，现实税制往往是平衡性的：制度安排会对处于劣势的群体进行补偿，而制度性补偿能够保证税负的公平性。比如小规模纳税人的问题，小规模纳税人有其劣势：（1）进项税不能抵扣；（2）在向一般纳税人进行销售时，它们不能开具常规的增值税专用发票，这会影响其销售和竞争力。而另一方面，小规模纳税人所面对的税率要比一般纳税人低，这能够对其劣势作出修正。但制度性平衡并不能作为差别税率的理由，因为平衡的作用是有限的：由于经济的复杂性，差别税率结构下的税负公平是偶然的，而税负不公从某种意义上来说是必然的。特别地，在有的时候，制度性弥补甚至还会带来其他负面问题。相反，如果税率是统一的，那相关的问题在制度上就得以解决。
　　
　　（二）为调节经济而实施差别税率并不可取

本文来自织梦

　　
　　税收筹资功能的公平发挥要求增值税采取统一的单一税率。相似地，税收调节功能的发挥也不支持差别税率结构。其一，在宏观稳定方面，我们姑且不考虑增值税承担宏观稳定职能是否有必要，即便它是必要的，宏观稳定职能的发挥也不能得出差别税率的结论：调控政策完全可以基于经济的周期性变化而对增值税税率作等比例的调整。其二，在收入分配方面，由于分配不公的关键不在于结果的差异，而在于产生结果的规则存在问题，通过税收来缩小收入差距的做法在很多时候不是在促进公平，而是在破坏公平。其三，在资源配置方面，人们支持差别税率（如税收优惠）的依据往往是特定产业的重要性或相对重要性。但问题是：（1）如果我们认为A产业重要而对它实行税收优惠，那我们也可以基于同样的理由对B产业实行优惠。照此逻辑，我们应对所有行业实行优惠，而所有行业实施税收优惠的结果其实就是没有优惠。（2）如果我们基于A比B相对重要而对A进行优惠，那相对更有价值的产业和企业为何还需要扶持和照顾呢？为何它们不赖于共自身的潜力去实现其内在价值？在对重商主义的干预政策进行批评时，斯密指出：“每一个人，在他不违反正义的法律时，都应听其自由，让他采用自己的方法，追求自己的利益，以其劳动及资本和任何其他人或其他阶级相竞争。”确实，在正义的法律下，自由选择不仅是个体的权利，同时也是经济良性发展的基础。就增值税而言，在公平的税制下，经济的发展就应该交由市场的自由选择去完成：税率的差异化调整不仅不会促进产业的发展，反而会破坏经济结构的有序调整。因此，在增值税税率结构的设计上，为优化经济结构所进行的政策调整应该从多档税率向单一税率方向进行，而不是相反。经验表明，由于消除了重复征税，营改增就促进了产业分工的不断深化和现代服务业的快速发展，成为推进经济结构调整的一项战略举措。

织梦好，好织梦

　　
　　（三）不能为保障财政收入而实施歧视性税率
　　
　　在操作上，差别税率结构也可能因保证财政收入、缓解财政压力而存在。比如，在“消费型”增值税抵扣机制下，如将不动产全部纳入抵扣范围，由此所引致的减税规模会给财政带来很大的压力，于是，在很长一段时间里，不动产就未被纳入税收抵扣范围。对于为保障财政收入而实施差别税率的举措，应该说，其初衷完全是可以理解的。毕竟，政府的良性运行要以应有的财力作保障。但问题是，保障财政收入不意味着差别税率是必要的。因为，如果税收确实是必要的，那所对应的财政压力应该由全体纳税者共同承担（提升整体的税率水平）：为保障财政收入而对部分主体进行税收歧视的做法（如通过限制不动产的抵扣而增加相关企业的税负）怎么说也是不恰当的。
　　
　　其实，差别税率不仅存在税负分配上的不公，同时也不利于保障政府的财政收入。因为，撇开差别税率阻碍经济结构有序调整的问题不谈，就是在税收管理方面：差别税率因增加了税制的复杂性而不利于收入的筹集。具体地，如果税率是单一的，增值税凭票抵扣的制度设计能极大程度地解决纳税主体的偷逃税问题：为了税收的抵扣，交易中的买方会监督卖方的税收缴纳行为（卖方少开增值税专用发票不利于买方未来的抵扣），而卖方也会限制买方为扣税而多开进项税的问题（这需要卖方多缴纳增值税）。而如果税率是差别化的，税制的复杂性就会给增值税的征管“捅出”漏洞，如买卖双方的合谋，而相关的漏洞甚至很难通过征管加强的方式而得以有效弥补。实际上，在制度上，唯一可能支持差别税率的就是向特殊行业征税所存在的征管困难。但即便如此，我们也应该理性考虑：此等行业是否真的存在征管的技术难题？相关的问题在技术上是不是可以解决的？

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　　二、政府与公众间利益冲突的公平协调
　　
　　如果说增值税立法中公众间的利益协调问题主要是税率结构的选择问题，那政府与公众间的利益协调则主要是围绕增值税税率水平的确定而展开的。因为，税率水平决定了相关资源在政府与公众间的分配结构（在税基给定的情况下，税收规模完全由税率水平决定）。
　　
　　（一）以国外经验为参照来确定增值税税率的方法不可取
　　
　　由于涉及到资源在公共部门和私人部门间的配置，税收的合理规模问题一直是税收理论分析所关注的基础理论问题。至于税收规模究竟多大较合理，在就公共部门的合理规模进行讨论时，人们往往倾向于从国际比较的角度来就特定国家政府规模的合理性发表看法：以其他国家的规模水平作为特定国家政府规模的规范标准。对此，Sahota就说，尽管对于公共部门和私人部门以及公共部门之间的最优结构知之甚少，但国际的横向比较能够为特定国家的最优政府支出提供一种标杆。与此思想相似，在就增值税税率的合理水平进行讨论时，有文献也试图以国外增值税税率作为我国增值税税率水平选择的规范尺度。 内容来自dedecms
　　
　　他山之石，可以攻玉。由于问题的相似性，国外的诸多制度和做法可以作为我国制度改革的参考和依据。但我们并不能以国外的现实情况作为规范标准来确定我国增值税的税率水平。因为，支出需要是税收征收的合法性基础，公平合理的税收必须要考虑支出：如果公共支出完全不符合社会公众的需要，哪怕税率很低，这对公众来说也并不见得是公平的；反之，如果公共商品和服务是社会所急需、所向往的，那政府向公众收较多的税也完全合理。然而，当我们以国外的税率水平作为标准来确定我国增值税的税率时，此时的标准完全是外生的，未考虑到我国的支出需要，由此所确定的税率水平就难以保证其公平性。
　　
　　政府的收入是多方面的，除了增值税，还有其他的税收以及政府收费、财产收入与行政罚没等非税收入。政府收入的多样性意味着：我们不能撇开其他收入形式而单独来确定所谓合理的增值税税率。因为，税收是一个整体，在支出给定的情况下，如果其他的收入已经很多，那增值税的税率就应有所限制；反之则应提高。但是，当我们简单地以国外的增值税税率水平－－不管它是基于哪个国家以何种方式而得以确定的－－来就我国增值税税率作出确定时，由于它忽视了其他公共收入的征收状况，这在逻辑上同样说不通。

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　　（二）增值税税率无法通过理性计算而事先得到
　　
　　与参照国外经验来确定税率水平不同，财政学的主流理论认为：税收与支出的合理规模应基于税收造成的边际牺牲与支出带来的边际收益相等的原则来确定。学术上，基于边际原则来确定公共部门规模的方法具有悠久的传统：它不仅出现在庇古与道尔顿的财政学著作中，而更早的粗略形式曾出现在谢夫勒有关公共需要与私人满意度相称的原理中。而当林达尔与萨缪尔森基于边际收益与边际成本相等来确定公共品的最优规模时，他们也有类似的思想。理论上，既然公共部门的规模可以基于边际法则而得到，那增值税的税率水平似乎也可以采用类似的方法来确定，即根据增值税所产生的边际收益与边际成本而将最优的税率“计算”出来。
　　
　　在方法论上，基于边际原则来计算最优税率相比国外经验参照法要合理：它考虑了社会的需求及其相关的成本。但是，如果我们认为增值税的合理税率是通过理性计算方式而得出的，那就大错特错了。税率的合理确定需要以社会公众的偏好信息为前提，而个体偏好信息的取得必须要依赖于偏好的显示机制和过程。离开偏好显示机制和过程，再天才的计算者也无法获得有关税率决定的个体偏好信息。这也就意味着，增值税的合理税率应该是以公共决策程序事后结果的形式而出现的。 内容来自dedecms
　　
　　（三）增值税税率只能由民主的程序来确定
　　
　　规范性上，税率的确定要以社会公众的偏好为依据。因此，增值税税率水平的确定只能由民主的公共决策程序来完成，而不应由某个政治经济精英来确定：在民主模式下，税率的决定有了应有的信息基础：公众的选择过程就是一个社会个体表达需求和反映偏好的过程，而税率决策的精英模式则面临信息不足的困境。特别地，在现实的实践中，由于民主权利的行使往往是通过代议机构－－“人大”和议会－－来实现的，强调由民主的程序来确定税率，其实就是：我国增值税的征收应落实税收法定原则，税率由人大而不是政府及其所属部门来制定。
　　
　　当然，强调税率由民主程序而不是由精英来决定，这并不是说精英在税率的决策上无用武之地。在民主模式下，政治经济精英完全可以发挥其智识上的作用。他们可以基于自己的理性认知而提出规范性的建议及其理由，以供民主决策参考。只是他们对于公共决策并不具有终极的抉择权力：他们所提出的制度建议和改革方案应该获得社会公众的认可和同意。用布坎南的话说，就是要通过民主程序的检验。
　　
　　三、政府间利益冲突的公平协调
　　
　　由于涉及到税收的归属权，增值税所涉及的利益冲突不仅是公众间的和政府与公众间的，同时也是政府间的。因此，增值税立法改革的利益协调也应该考虑政府间的利益冲突方面。
　　
　　（一）政府间的利益协调应主要围绕央地间的收入划分来展开
　　
　　从主体角度看，政府间的利益协调包括中央与地方间的利益协调以及地方与地方间的协调两个方面。其中，对于中央和地方间的协调问题，主要与中央和地方增值税的划分比例有关。而对于地方之间的问题，则主要是增值税地方分享部分在不同地区间的归属权划分问题。在规范性上，税收在地区间的分配需要遵循源属一致的原则：税收来源于哪里，它就应归属于哪里。就增值税而言，由于它是流转税，对于属于地方的部分，其征收容易出现来源地与归属地不一致的问题。特别地，关于我国的情况，学界有代表性的观点就认为：增值税是间接税，而且是价外税，税负实际上是由消费者最终负担的，目前的分配准则（生产地原则）导致了税收收入归宿与税负归属之间的不一致（消费者所在地政府只能分享到销售给当地消费者这一最后环节增值带来的增值税），增值税在地区间的分配应该从目前的生产地原则转向消费地原则。 copyright dedecms
　　
　　中央与地方间增值税的分配问题，是一个亟待加以解决的问题。这不管增值税是作为一个共享税还是不作为共享税，都是如此。但地区间的分配问题则要仔细考虑：一方面，如果增值税完全归属于中央（比如地方收入主要通过开征房地产税等方式来解决），那地方间的税收协调就不存在；另一方面，即便增值税是共享税，地区间的冲突问题其实并没有上述观点所描述的那样严重。其一，已有研究认为问题严重的认识论前提是消费者承担了所有的增值税税负。但实际上，税收学的基本原理告诉我们：消费者承担所有税负的情形只是那种需求完全无弹性或（和）供给完全弹性的情形。基于价格中含有税收以及增值税是价外税的理由而认为消费者承担全部税负的观点是有问题的，正如我们不能将纳税人等同于负税人那样。其二，就我国现有的实践而言，增值税征收环节分属于生产、销售、批发、零售与提供劳务等各环节，各环节企业所在地税务机关对企业在本环节的增值税额进行征税。这兼顾了交易链条中各方所属地方的利益，在一定程度已经实现了公平。就消费地政府税收权的维护来说，它们主要应该是征管方面的：由于消费地企业销售商品和服务的对象是分散的消费者，而消费者往往不需要增值税发票，这使得消费地的税收征管存在困难。因此，地方间的利益协调，制度上还是可以参照过去的模式，需要改变的主要是提升税收管理的效率和水平。增值税立法改革中政府间的利益调整主要应围绕中央和地方间的分配展开。

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　　（二）央地间利益的公平协调要突破利益固化的藩篱
　　
　　党的十八届三中全会强调：改革需要“突破利益固化的藩篱”。然而，在财税实践中，改革往往受到既得利益的掣肘。而在观念和思想层面，尽管人们通常会对既得利益持批评态度，但诸多的政策建议又不时地凸显着既得利益分配思维的影子。就增值税在中央和地方间的划分问题而言，在相当长的一段时间里，我们基本上是按照75：25的比例（如果考虑进口环节的增值税与出口退税，分享比例会有所差异）在央地间进行分配的。营改增全面推开之后，营业税退出了历史舞台，这对于调整中央和地方增值税的分享比例提出了要求。至于如何调整，学术上，有论者主张基于扩围改革之前中央和地方的分配格局来就分成比例作出确定，而基于历史格局来确定未来收入分享比例的做法，从某种意义上，就是既得利益思维的现实表现。 织梦好，好织梦
　　
　　应该说，由于便于计算，以历史分配格局为依据来划分收入的办法在操作上有某种可取之处，而既得利益也并非毫无是处。但整体上看，简单地以过往分配方式为依据来确定改革方案的做法是需要摒弃的：其一，没有什么依据能保证曾经的增值税分配模式是理想的、符合规范的。相反，财税实践的直觉告诉我们：已有的分配模式存在局限和问题.增值税的立法改革需要对此作出修正和调整。其二，即便历史上的增值税分配模式是公平合理的，也没有什么依据能够保证：此等分配模式对于现在和将来还适用。其三，在《反杜林论》中，恩格斯对法国大革命的启蒙思想家给予高度的评价，认为他们引导人们以理性来指导行动：“宗教、自然观、社会、国家制度，一切都受到了最无情的批判；一切都必须在理性的法庭面前为自己的存在作辩护或者放弃存在的权利。”这意味着：即使以往的分配模式公平合理且对将来依旧适用，我们也要从理性的角度去理解和说明它为何是合理的、可适用的，而不应该是基于以往的做法而盲目地坚持。 织梦好，好织梦
　　
　　（三）增值税在央地间的分配要以财政支出责任的划分为基础
　　
　　既然增值税在中央和地方间的划分不能简单地沿袭历史的做法，那划分的依据又何在呢？法理上，鉴于税收征收的合法性基础是公共支出的需要，不仅税收规模的确定需要考虑支出，就是税收在中央和地方间的公平分配也要与支出联系起来，即以财政支出责任的划分为依据。进而，作为税收收入的一种类型，增值税在中央和地方间的分配也应该与中央和地方的支出责任问题联系起来：要讨论增值税在中央和地方间的公平分配问题，首先需要以中央和地方财政支出责任的划分为基础并围绕财政支出责任的划分而加以展开。如果中央承担的支出责任比较大，那中央所分享的收入比例自然要高；反之则反。
　　
　　当然，增值税只是财政收入的一种类型，而收入与支出责任的匹配又是从整体上来说的，因此，增值税在中央和地方间的划分需要和其他财政收入的征收结合起来。一方面，其他税收的征收方式会影响到增值税的分享比例：在营改增之前和营改增之后，中央和地方的增值税分享比例必然会有所不同。另一方面，其他税收的征收情况甚至还会影响到增值税共享的必要性。因为，由于税收公平要求增值税税率单一，统一税率难以满足地方多样化的需求。而如果地方的财政收入可以通过房地产税等税收来筹集，那共享增值税就没有必要。此时增值税立法改革的主要问题是：调整增值税的税率，为其他税收的征收提供开征和提升的空间。 dedecms.com